7 НДС-вопросов: освобождение, пониженные ставки

Какие есть особенности в применении НДС-льготы для общепита и пониженной ставки 10% при доставке/упаковке продукции? Что будет, если в следующем году упрощенец, который будет освобожден от НДС, выставит счет-фактуру своему покупателю? На эти вопросы отвечает специалист налоговой службы.

– Ольга Сергеевна, добрый день. Давайте рассмотрим такую ситуацию. Общепит (пиццерия), общий режим, применяет освобождение от НДС по подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ. Ранее доставка пиццы была бесплатная и была возможна только при заказе от определенной суммы. Теперь пиццерия изменила условия доставки: покупатель может сделать заказ на меньшую сумму, но тогда доставка будет платная. К примеру, 100 руб. Будет ли облагаться НДС стоимость доставки пиццы или на нее тоже распространяется «общепитное» НДС-освобождение?

– Когда организация общепита применяет освобождение от НДС на основании подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ, порядок применения этой льготы не зависит от способа доставки продукции общепита. В указанном случае продавцом реализуется (и соответственно, потребляется покупателем) только услуга общепита, а не отдельная услуга по доставке продукции общепита (Письмо ФНС от 16.03.2022 № СД-4-3/3172@).

Таким образом, организация общепита не должна облагать НДС стоимость доставки своей продукции, которая делается собственными силами.

– Перейдем к другой ситуации. Организация реализует готовые блюда собственного производства другой компании. Такая компания занимается поставками этих блюд в школы и больницы (то есть перепродает готовые блюда организации). Может ли организация, которая производит готовые блюда, применять освобождение от НДС по подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ?

– Нет, не может. Поясню почему. Освобождаются от налогообложения НДС услуги общепита, оказываемые через объекты, которые указаны в подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако освобождение от НДС не применяется, если организация или ИП, которые занимаются заготовочной деятельностью, реализуют свою продукцию общепита другим организациям и ИП, оказывающим услуги общепита либо реализующим такую продукцию в розницу.

Поскольку организация реализует готовые блюда юридическому лицу в целях их дальнейшей перепродажи, то положения подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ на такую организацию не распространяются. Такая реализация облагается НДС в общеустановленном порядке. Она рассматривается не как оказание услуг общепита потребителю, а как обычная реализация готовой продукции для перепродажи (Письмо Минфина от 19.06.2023 № 03-07-07/56371).

– Теперь вопрос по применению пониженной ставки 10%. Товар из 10%-го перечня реализуется покупателю с указанием ставки НДС 10%. Этот товар продавец самостоятельно упаковывает и доставляет до покупателя за свой счет. По какой ставке НДС надо облагать такой товар продавцу? Не является ли препятствием для применения ставки 10% тот факт, что в стоимость товара включены его доставка и упаковка? И какая ставка применяется, если стоимость доставки и упаковки выделена в документах отдельной строкой с указанием отдельной стоимости?

– Если по условиям договора стоимость доставки включена в цену товара, облагаемого по ставке 10%, то в этом случае вся стоимость отгрузки облагается НДС по ставке 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ).

Но если по условиям договора оказание услуги по доставке товаров, облагаемых по ставке НДС 10%, является самостоятельной операцией по реализации и эта услуга в документах выделяется отдельной строкой – независимо от цены отгружаемых товаров, то такая транспортная услуга облагается НДС по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Такой же подход надо применять и при решении вопроса об определении ставки НДС при реализации упаковки. То есть если упаковка признается отдельной операцией, то ее реализация облагается по ставке НДС 20%. Если же в стоимость продаваемого товара включена упаковка, то возможно применение НДС-ставки 10% по самому товару.

– Вопрос, касающийся особенностей освобождения от НДС по ст. 145 НК у упрощенцев в 2025 г. В п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025) говорится, что ставку 5% или 7% может выбрать только упрощенец, который «не имеет оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС». Если упрощенец-освобожденец в 2025 г. выставит счет-фактуру с НДС, указав ставку 5% или 7% (а не 20% или 10%), будет ли покупатель иметь право на вычет НДС по такому счету-фактуре? Или же права на вычет не будет, так как упрощенец-освобожденец не имел права указывать спецставку, а ошибка в ставке критичная по ст. 169 НК РФ?

– На основании п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, которая выделена в счете-фактуре плательщиком НДС, применяющим освобождение по ст. 145 НК РФ, подлежит уплате в бюджет. Однако несмотря на то, что такой продавец уплатит всю сумму налога в бюджет, право на вычеты входного НДС у него отсутствует. Он учитывает входной налог в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Порядок применения п. 5 ст. 173 НК РФ разъяснил Конституционный суд в Постановлении № 17-П. Он указал на зеркальность НДС: продавец исчислил налог (хотя и не должен был этого делать), как следствие – должен уплатить его в бюджет, а покупатель может принять этот налог к вычету (п. 4.1 Постановления КС от 03.06.2014 № 17-П; Письмо Минфина от 23.01.2020 № 24-01-08/3874).

Таким образом, в 2025 г. у покупателя будет право на вычет входного НДС по счету-фактуре упрощенца. Даже если упрощенец, имеющий право на освобождение по ст. 145 НК РФ, укажет в 2025 г. ставку НДС 5% или 7%.

– Еще один вопрос от упрощенцев, которые хотят с 2025 г. применять НДС независимо от размера своих доходов. Предположим, в 2025 г. упрощенец имеет право на освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Доход за 2025 г. предполагается больше 60 млн руб., но менее 250 млн руб. Упрощенец решил, что сразу будет платить НДС по ставке 5%, пропишет это в договорах со своими покупателями (чтобы потом не пересчитывать суммы в договорах и не подписывать новых соглашений, когда доходы станут больше лимита 60 млн руб.). Соответственно, будет выставлять счета-фактуры со ставкой 5% с самого начала 2025 г. и платить в бюджет НДС, который он исчислил по ставке 5%.

Не будет ли к нему претензий у проверяющих из-за того, что он, имея НДС-освобождение по ст. 145 НК, применил ставку 5% (пусть даже он не заявляет никаких НДС-вычетов)? Не заставят ли его пересчитать НДС по ставке 20%, опираясь на п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025)?

– Упрощенец, применяющий в 2025 г. освобождение от уплаты НДС, по правилам редакции НК, которая на данный момент готовится к вступлению с 01.01.2025, выставляет счета-фактуры при реализации с надписью «без НДС» (ст. 168 НК РФ). Сейчас рассматриваются поправки в НК: они предусматривают, что упрощенцы, которые в 2025 г. будут освобождены от НДС по ст. 145 НК РФ, вообще не должны будут выставлять счета-фактуры своим покупателям (заказчикам).

При применении освобождения по ст. 145 НК РФ в 2025 г. упрощенец не должен будет уплачивать НДС в бюджет при реализации товаров, работ или услуг.

Однако если он выставит в 2025 г. счет-фактуру с выделением суммы НДС, то именно такую сумму НДС он и должен будет уплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ; п. 5 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33). Причем даже если в его счете-фактуре будет указана ставка НДС 5% или 7%, на применение которой в 2025 г. будут иметь право только упрощенцы, не получившие автоматическое освобождение по ст. 145 НК РФ. Пересчитывать НДС по обычной ставке 20% нет оснований в таком случае.

– Спасибо, Ольга Сергеевна. Теперь вопрос по применению ставки 7% упрощенцами с доходами за 2024 г. свыше 60 млн руб. до 250 млн руб. Формулировка нового подп. 2 п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025) позволяет выбрать таким упрощенцам ставку 7% с самого начала 2025 г. – верно?

Предположим, общая сумма доходов упрощенца в 2024 г. составила 200 млн руб. Его контрагенты – плательщики НДС, выставленный упрощенцем налог они могут принять к вычету. Им по большому счету все равно: будет ли НДС 5% или 7% в счетах-фактурах упрощенца, лишь бы не было претензий у проверяющих. Чтобы не переделывать в дальнейшем договоры с ними (иногда это очень трудно, а иногда даже невозможно), если доходы упрощенца превысят 250 млн руб. в течение 2025 г. (хотя этого может и не произойти), упрощенец сразу в конце 2024 г. или в начале 2025 г. пропишет эту ставку в договорах. Соответственно, он будет выставлять им счета-фактуры со ставкой НДС 7% (а на авансы – со ставкой 7/107) с начала 2025 г.

Не будет ли к упрощенцу претензий со стороны проверяющих из-за того, что он, имея возможность платить НДС по ставке 5%, применил ставку 7%? Будет ли покупатель иметь право на вычет НДС по счету-фактуре со ставкой 7% от упрощенца с доходами до 250 млн руб. (имеющего право на ставку 5% по новому подп. 1 п. 8 ст. 164 НК РФ)?

– Возможность применения ставки 7% упрощенцем, который не имеет права на НДС-освобождение по ст. 145 НК с 2025 г., прямо оговорена в подп. 2 п. 8 ст. 164 НК РФ: эта ставка с начала 2025 г. доступна, если доходы 2024 г. более 60 млн руб., но не более 450 млн руб.

Получается, что у упрощенца с годовыми доходами от 60 млн руб. до 250 млн руб. за 2024 г. есть возможность применять с начала 2025 г. одну из двух ставок (подп. 1, 2 п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025)): либо 5%, либо 7%.

Так что если упрощенец с доходами до 250 млн руб., который не имеет в 2025 г. права на НДС-освобождение, будет исходя из своей финансово-хозяйственной деятельности выставлять счета-фактуры с указанием ставки НДС 7%, то:

• его покупатель сможет принять этот налог к вычету;
• к самому упрощенцу не будет претензий со стороны налогового органа. Ведь он будет действовать в рамках ст. 164 НК РФ (подп. 1, 2 п. 8 ст. 164 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2025)).

– И последний вопрос. Организация на упрощенке с доходом менее 60 млн руб. выставляет покупателям счета-фактуры с НДС по ставке 5% и уплачивает этот НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). В том числе исчисляет НДС по ставке 5/105 при получении от покупателей авансов. Может ли такая организация принимать НДС с аванса к вычету после отгрузки товаров (работ, услуг) в счет аванса, чтобы не было двойного налогообложения, руководствуясь тем, что:

• п. 8 ст. 171 НК РФ разрешает вычет НДС с аванса плательщикам НДС. А организация на УСН с доходом менее 60 млн руб. в принципе является плательщиком НДС, просто освобождена от обязанностей плательщика НДС;
• упрощенцы с доходом свыше 60 млн руб., выбравшие ставку НДС 5%/7%, также не имеют права на вычет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), однако не ограничены в праве на вычет НДС, исчисленного с полученного аванса, после отгрузки товаров (работ, услуг)?

– Действительно, начиная с 01.01.2025 плательщики УСН становятся налогоплательщиками НДС. Следовательно, на них будут распространяться все нормы, которые предусмотрены гл. 21 НК РФ. Так, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ НДС, исчисленный с аванса, подлежит вычету с даты отгрузки. Таким образом, если упрощенец с доходами за 2024 г. до 60 млн руб. будет в 2025 г. в нарушение положений ст. 145 НК РФ выставлять счета-фактуры со ставкой НДС 5%, а также исчислять НДС с авансов по расчетной ставке НДС 5/105, то при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет авансов он вправе заявить к вычету НДС, ранее исчисленный при получении таких авансов. В итоге за счет применения налогового вычета получается «обнуление» НДС с авансов.